Die Reaktion Bayerns auf den koordinierten Ländererlass v. 22.6.2017

Koordinierter Ländererlass v. 22.6.2017

Wie wir bereits in diesem Blog berichteten, wird in einem umfangreichen, 89-seitigen koordinierten Ländererlass v. 22.6.2017 erläutert, wie die geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der Praxis bzw. bei der Veranlagung genau anzuwenden sind.

Es handelt sich „nur“ um einen koordinierten und nicht gleichlautenden Ländererlass, da der Erlass von Bayern nicht mitgetragen wird.

Bayerisches Landesamt für Steuern v. 14.11.2017

Das Bayerische Landesamt für Steuern hat nunmehr reagiert. Für die Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes gilt in Bayern, dass sich jeder Steuerpflichtige auf den koordinierten Ländererlass vom 22.6.2017 berufen kann.

Der koordinierte Ländererlass ist aber in zwei Punkten abweichend anzuwenden:

Junges Verwaltungsvermögen (Verwaltungsvermögen, das dem Betrieb im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weniger als zwei Jahre zuzurechnen war): Vorbesitzzeiten von jungem Verwaltungsvermögen bei verbundenen Unternehmen sind zu berücksichtigen.

Ermittlung des verfügbaren Vermögens bei einem Erwerb über 26 Mio. € und Verschonungsbedarfsprüfung: Der Wert des verfügbaren Vermögens ist um die auf den steuerpflichtigen Erwerb entfallende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu mindern.

GeNe Institut

Wir als GeNe GmbH haben bereits sehr frühzeitig auf die veränderte Situation in Bayern hingewiesen. Seien Sie auch künftig immer auf dem aktuellsten Stand, indem Sie an unseren Estate Planner Tagen 2018 in der Region teilnehmen.

Neue Probleme beim Nießbrauch ?

Die Last mit der Lastenverteilung

In der täglichen Beratungspraxis gehört es mittlerweile zum Standardrepertoire eines Netzwerkpartners, die gesetzliche Lastenverteilung beim Nießbrauch durch vertragliche Vereinbarung zu ändern. In der Regel werden auch die größeren Erhaltungsaufwendungen dem Übergeber auferlegt, um einen „Werbungskostenleerlauf“ zu verhindern.

Zur Verdeutlichung soll das folgende Beispiel dienen:

Mutter M überträgt ihrem Sohn S eine vermietete Immobilie und behält sich den lebenslangen dinglichen Nießbrauch vor. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden weiterhin von M erklärt. 3 Jahre nach der Übertragung stehen größere Erhaltungsaufwendungen an in Form des Einbaus einer Zentralheizungsanlage sowie weitere Sanierungsmaßnahmen. Die Aufwendungen betragen 217.000 €.

In den Einkommensteuererklärungen für die Mutter wird eine Verteilung der Erhaltungsaufwendungen auf fünf Jahre (vgl. § 82b EStDV) beantragt. Innerhalb dieses Zeitraums stirbt die Mutter. Der Sohn S als Alleinerbe möchte die bei seiner Mutter nicht berücksichtigten Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

Urteil des FG Berlin-Brandenburg

Das FG Berlin-Brandenburg vertritt in seinem Urteil v. 12.7.2017, 7 K 7078/17 die Auffassung, dass eine Übertragung verbleibender Aufwendungen nach § 82b EStDV in Rechtsnachfolgefällen generell ausscheide, insbesondere aber im hier vorliegenden Fall, in dem ein Vorbehaltsnießbraucher Erhaltungsaufwendungen trage, nach § 82b EStDV verteilt, im Verteilungszeitraum sterbe und vom Grundstückseigentümer beerbt werde. Die Revision zum BFH wurde zugelassen.

Auch das FG Münster (Urteil v. 15.4.2016, 4 K 422/15 E, rkr.) kommt zu dem Ergebnis, dass der Eigentümer die Erhaltungsaufwendungen, die der Nießbraucher nach § 82b EStDV auf mehrere Jahre verteilt hat, nicht nach Beendigung des Nießbrauchs innerhalb des Verteilungszeitraums in Höhe des verbliebenen Teils als Werbungskosten geltend machen kann. Allerdings wurde hier der Nießbrauch durch Vereinbarung des Eigentümers und des Nießbrauchers aufgehoben.

Nießbrauch in der Vermögensnachfolge

Nießbrauch: die „Eierlegende Wollmilchsau“ in der Vermögensnachfolge?

Oder: Warum ich ein bekennender Nießbrauchsgegner bin!

Ein Blick in die Vergangenheit:

Der Nießbrauch ist ein uraltes Gestaltungsinstrument. Der Begriff Nießbrauch (Lehnübersetzung des lateinischen ūsus frūctus – Früchtegenuss) taucht erstmals im Jahr 1496 im Berner Ratsmanual auf.

Das Grundmotiv des Nießbrauchs ist von jeher die Versorgung des Berechtigten. Dies hatte in einer Zeit ohne ein vernünftiges und funktionierendes Altersvorsorgesystem sicherlich auch seine Berechtigung. Hinzu kommt, dass das Nießbrauchsrecht in den meisten Fällen zeitlich über einen überschaubaren zeitlichen Rahmen Bestand hatte (geringere Lebenserwartungen als heute).

Wie sieht es heute aus:

Die Übertragung gegen Nießbrauch ist auch heute noch ein beliebtes Gestaltungsinstrument im Rahmen der Vermögensnachfolge. Dabei steht heute in vielen Fällen das Versorgungsmotiv nicht mehr im Vordergrund. Häufig geht es um steuerliche Aspekte und den Zurückbehaltungsanspruch. Dr. Sebastian Spiegelberger (ehem. Notar in Rosenheim) hat das Motiv seiner Kunden anhand einer Mandantenaussage treffend wie folgt beschrieben.

„Herr Doktor es muas was geschehgn aber es derf nix passiern“
(„Es muss was geschehen, aber es darf nichts passieren“)

Aspekte der Nießbrauchgestaltung:

Bei der Übertragung gegen Nießbrauch sind folgende Aspekte zu berücksichtigen und in die Überlegungen mit einzubeziehen.

  • Menschlich–emotionale Aspekte der Beteiligten
  • wirtschaftliche und finanzielle Aspekte
  • rechtliche Aspekte
  • steuerliche Aspekte

Fallbeispiel:

Am nachfolgenden Beispiel (realer Fall aus der Beratungspraxis) möchte ich die oben aufgeführten Aspekte näher durchleuchten:

Max Blaubart (65 Jahre), verheiratet im gesetzlichen Güterstand mit Maria Blaubart (61 Jahre), zwei erwachsene Kinder, Eva (31 Jahre) und Martin (34 Jahre).

Max Blaubart ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses (12 Wohneinheiten) in Freising. Das Objekt hat Max Blaubart im Jahr 2002 aus dem Erbe seines Vaters erhalten. Die Nettomieteinnahmen belaufen sich auf T€ 120 p.a.  Der Verkehrswert des Objektes beläuft sich nach Markteinschätzungen auf 2,7 Mio. €. Die Verwaltung des Objektes tätigt Herrn Max Blaubart selbst.

Max Blaubart überlegt sich aus erbschaftsteuerlichen Gründen das Mehrfamilienhaus bereits zu Lebzeiten an seine beiden Kinder, Eva und Martin zu übertragen. Da er auch weiterhin das Sagen in Bezug auf die Immobilie haben möchte, soll die Übertragung gegen Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs erfolgen. Ferner möchte er auch nicht vollständig auf die Mieteinnahmen verzichten.
  1. Menschlich-emotionale Aspekte:

    1. Wie sieht das Verhältnis der Kinder untereinander aus?
    2. Wie stehen die Kinder zu dem geplanten Übertragungsobjekt (würden sie es bei freier Entscheidung behalten oder Verkaufen)?
    3. Sind die Kinder bereit und in der Lage, das Objekt selbst zu bewirtschaften?
    4. Wie steht Maria Blaubart zu dem Objekt und zu dem Vorhaben?
    5. Wer kümmert sich um das Objekt, wenn Max Blaubart aus gesundheitlichen Gründen dazu nicht mehr in der Lage ist=
    6. Ist das Objekt heute schon eine Belastung für die Eheleute Max und Maria Blaubart?
    7. Möchte Herr Blaubart, so lange er lebt, die Möglichkeit haben, das Objekt zu veräußern?
    8. Ist man sich bewusst, dass es nicht unrealistisch ist, dass die Kinder erst wenn sie selbst schon das 60. Lebensjahr erreicht haben, über die Immobilie verfügen können?
  2. Wirtschaftliche und finanzielle Aspekte

    1. in welchem Zustand befindet sich das Objekt (anstehende Renovierungs- Modernisierungsarbeiten, Renovierungsstau, usw.)?
    2. Sind noch Finanzierungen vorhanden?
    3. Ist in absehbarer Zeit ein Finanzierungsbedarf vorhanden?
    4. Wie ist die Zukunftsprognose für das Objekt?
    5. Wie hoch ist die Steuerbelastung aus der geplanten Übertragung und können bzw. wollen die Kinder die anfallende Steuer bezahlen?
    6. In welchem Umfang ist die Altersversorgung der Eheleute Max und Maria Blaubart von den Mieteinnahmen abhängig
    7. Ist die Versorgung von Maria nach Übertragung gegen Nießbrauch auch beim Erstversterben von Max gesichert?

      .
  3. Rechtliche Aspekte

    1. Wie wird die Lastenverteilung geregelt?
    2. In welchem Umfang soll die Übertragung gegen Nießbrauch auf spätere erbrechtliche Ansprüche angerechnet werden?
    3. Wie wird sichergestellt, dass es im Falle der Handlungsunfähigkeit eines der Beteiligten zu keinen „Störungen“ kommt? Erforderlich ist die Abstimmung mit den vorhandenen bzw. noch zu erstellenden Vollmachtregelungen der Beteiligten und Berücksichtigung im Innenverhältnis.
    4. Wie wird die Versorgung von Maria Blaubart, die nicht Eigentümerin des Grundstücks ist, sichergestellt?

  4. steuerliche Aspekte

    1. Wie hoch ist der Steuerwert des Mehrfamilienhauses?
    2. Wich hoch ist der Steuerwert des Nießbrauchsrechts?
    3. Welche Erbschaftsteuerliche Belastung ergibt sich hieraus?
    4. Steuerliche Auswirkungen der Übertragung?
      1. Auf den Übergeber
      2. Auf die Übernehmer
      3. Entsteht eine Steuer, wenn der Nießbrauch auf den Ehegatten erweitert wird?
        ..
        Anmerkung:
        Bei dem dargestellten Fall und dem Mehrfamilienhaus handelt es sich um einen realen Fall. Nachfolgend die steuerlichen Ergebnisse:
        ….
        Steuerwert der Immobilien:
        Der Steuerwert des Objektes (Ertragswertverfahren §§ 184 – 189 BewG) beträgt:
        vor Privilegierung:    € 1.696.344nach Privilegierung:  € 1.526.709Wir erinnern uns, der Verkehrswert beträgt 2,7 Mio. Derart hohe Abweichungen Verkehrswert zu Steuerwert sind aktuell aufgrund der hohen Immobilienpreise im Ballungsgebieten nicht die Ausnahme sondern vielmehr die Regel


        Steuerwert des Nießbrauchsrechts – Schenkungsteuer:
        Der Steuerwert des Nießbrauchsrechts beträgt € 1.043.704 (939.337 sind aufgrund der Privilegierung steuerlich abzugsfähig). Aufgrund der Beschränkung des Jahreswertes und dem Zinssatz von 5,5% der für die Abzinsung angewandt wird, ist der Steuerwert unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten deutlich zu gering.

        Die Steuerbelastung je Kind beträgt unter der Voraussetzung, dass die Freibeträge nicht ausgenutzt sind, € 5.071- (zusammen somit € 10.142,-)

        Vermeintlicher steuerlicher Vorteil:
        Eine Übertragung ohne Gegenleistung, z.B. im Rahmen eines Erbfalls an die beiden Kinder, würde eine Erbschaftsteuerbelastung von je € 54.503 (€ 109.006) nach sich ziehen. Rechnerisch gesehen ergibt sich hieraus ein Steuervorteil von € 98.864. Eine stolze Steuerersparnis. Zu berücksichtigen sind die Kosten für die Übertragung (Notar und Grundbuch) in unserem Fall liegen die Kosten bei ca. 14.000 €.Aber womit erkaufe ich mir diesen Steuervorteil von bereinigt ca. 85.000 €, was ist also die Kehrseite der Medaille?

  5. Die Kontras des Nießbrauchs:

    1. Max Blaubart kann nicht mehr frei über das Mehrfamilienhaus verfügen. Eigentümer sind seine beiden Kinder zu gleichen Teilen. Also ist ein Verkauf durch Max, wenn z.B. die Einnahmen nicht ausreichen sollten, nicht mehr möglich.
    2. Die gesetzliche Lastenverteilung führt bei den Kindern in Bezug auf anstehende außergewöhnliche Modernisierungs- und Renovierungsarbeiten zu einem Werbungskostenleerlauf.
    3. Bei Nettonießbrauch, d.h. der Nießbraucher übernimmt auch die außergewöhnlichen Erhaltungsaufwendungen, können diese bei Durchführung eine aufschiebend bedingte Zuwendung (Schenkung) darstellen. Dies könnte eine weitere Steuerbelastung nach sich ziehen.
    4. Eine Fremdfinanzierung von Modernisierungsmaßnahmen ist nur möglich, wenn seitens des Nießbrauchsberechtigten ein Rangrücktritt erfolgt.
    5. Generell wird unter Berücksichtigung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie die Finanzierung von Objekten mit Nießbrauchsvorbehalt sowohl für den Nießbrauchsberechtigten wie auch für den Eigentümer problematisch sein.
    6. Die Beteiligten werden im Regelfall über Jahrzehnte förmlich aneinander gekettet. Gemäß den aktuellen Sterbetafeln beträgt die „Restlebenserwartung“ eines 65-jährigen Mannes 18, die einer 61-jährigen Frau fast 25 Jahre.
    7. Die Eigentümer lernen nicht frühzeitig, Verantwortung für den übertragenen Grundbesitz zu übernehmen.
    8. Betrachtet man sich Objekte, die in der Vergangenheit gegen Nießbrauch übertragen wurden, stellt man häufig einen erheblichen Renovierungsstau fest. Die Gründe hierfür:
      1. Der Eigentümer hat kein Interesse, da er keine Einnahmen hat und die Aufwendungen steuerlich nicht absetzen kann.
      2. Dem Nießbraucher reichen die Erträge so, wie sie sind, bzw. er ist nicht bereit und gewillt zu investieren.
    9. Ist die Altersversorgung des Übergebers auch ohne Nießbrauch sichergestellt, wird mit den Mieteneinnahmen zusätzliches Vermögen aufgebaut, was im Ergebnis im Erbfall die vermeintliche Erbschaftsteuerersparnis konterkariert.
    10. Wird der Nießbraucher handlungsunfähig und sind keine oder ungenügende Vertretungsregelungen vorhanden, kann dies zu unerwünschten Konsequenzen (Wahrnehmung der Rechte durch einen Betreuer, usw.) führen. Gleiches gilt für eine später eintretende Sozialhilfebedürftigkeit des Nießbrauchers (Überleitung von Rechten).
    11. Wird im Rahmen der Übertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch keine eindeutige Wertfeststellung und Anrechnungsbestimmung getroffen und diese mit den erbrechtlichen Regelungen abgestimmt, kann dies im Erbfall erhebliche Probleme nach sich ziehen.

Wie soll also mit dem Wunsch nach einer Übertragung gegen Nießbrauch umgegangen werden?

Die Übertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch bedarf einer intensiven Beschäftigung mit den o.g. Aspekten (Anamnese).

Die menschlichen und emotionalen Aspekte sollten auch mit den Beschenkten erläutert werden.

Die finanziellen und wirtschaftlichen Aspekte sind in einer objektspezifischen Betrachtung in Bezug auf das Übertragungsobjekt zu beurteilen.

Im Rahmen einer Finanz- und Vermögensnachfolgeplanung ist der Versorgungsstatus in den jeweiligen Lebensphasen und für die Hinterbliebenenversorgung zu ermitteln (Diagnose).

Auf der Grundlage der gewonnenen Erkenntnisse und Informationen können die darauf aufbauenden Entscheidungen getroffen werden (Therapie).

Alternative Gestaltungsmöglichkeiten:

Neben der Übertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch sollten auch andere Gestaltungsalternativen geprüft werden. Dies könnten z.B. sein:

  • Übertragung gegen Rentenzahlung
  • Übertragung gegen Abstandszahlung
  • Gründung und Einbringung in eine Familiengesellschaft und anschließende Anteilsübertragung
  • Verkauf der Immobilie und Teilübertragung des Verkaufserlöses (ggf. erst übertragen und dann gemeinschaftlich verkaufen)
  • Nichts tun – und alles beim Altern belassen.

Wurde wie oben beschrieben vorgegangen, hat der Klient auch den erforderlichen Kenntnisstand, um eine Entscheidung in Bezug auf die vorgeschlagenen alternativen Gestaltungsmöglichkeiten treffen zu können.

Zusammenfassung:

Leider ist es bedauerlicher Weise der Regelfall, das Klienten von ihren Beratern zu Rechtsanwälten, Notaren und Steuerberatern verwiesen werden bevor die Rahmenbedingungen erarbeitet und die Möglichkeiten der finanziellen und wirtschaftlichen Vorsorge geregelt und ausgeschöpft sind.

In den meisten Fällen, in denen ich im Rahmen der Vermögensnachfolgeplanung mit bereits vollzogenen Übertragungen gegen Nießbrauch konfrontiert wurde, musste ich feststellen, dass die Nießbraucher (als früherer Eigentümer und Schenker) sich der Tragweite der Übertragung nicht bewusst waren. Überwiegend lag ein steuerliches Motiv für die Übertragung vor. Nicht selten bekomme ich zu hören:  „wenn ich das gewusst hätte, hätte ich keinesfalls übertragen“.

In den Fällen, in denen ich aktiv in die Vermögensnachfolgeplanung eingebunden bin und auf der Grundlage der Beratung Vorschläge für Gestaltungen ausarbeite, erfahre ich höchste Dankbarkeit für die Darstellung von Handlungsalternativen und der Gegenüberstellung dieser.

Entscheidungsrelevant sind überwiegend die menschlichen, emotionalen und finanziellen Aspekte.

Es gilt auch hier unser Leitsatz:

Die finanzielle Vorsorge ist die Grundlage der rechtlichen und steuerlichen Gestaltungen. Nur über das, was vorhanden ist, können auch Regelungen erstellt werden.

Nutzen Sie die Möglichkeiten und Chancen, die in einer an den Vorstellungen des Kunden orientierten, finanziell und rechtlich abgestimmten Vorsorge für den Erlebens- und Todesfall liegen. Ihr Kunden werden es Ihnen danken und der finanzielle Erfolg ist Ihnen sicher.

Um Beratungen auf dem dargestellten Niveau effizient durchführen zu können, sind neben dem erforderlichen Fachwissen auch die dafür richtige Methodik und professionelle Beratungsinstrumente erforderlich. Das GeNe Estate Planner Studium und das Beratungssystem F.I.N.E.S.S. beinhaltet alles, was Sie für eine erfolgreiche Beratung benötigen.

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Dann schenken Sie mir ein paar Minuten Ihrer Zeit und nehmen an der Umfrage teil.

Herzlichen Dank

Ihr Heinz Angermair

 

Anwendung des neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts – koordinierter Ländererlass v. 22.6.2017

Alle ohne Bayern

Das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen hat den koordinierten Ländererlass zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes veröffentlicht. Darauf weist der Steuerberaterverband Thüringen in einer News v. 24.7.2017 hin.

Es handelt sich „nur“ um einen koordinierten und nicht gleichlautenden Ländererlass, da Bayern wohl andere Wege geht. Das ist sicherlich außergewöhnlich. Aus Kreisen der Finanzverwaltung ist zu hören, dass sich die bayerischen Finanzämter wohl an dem Ländererlass orientieren werden, im Einzelfall aber eine für den Steuerpflichtigen günstigere Anwendung des neuen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts möglich sei.

F.I.N.E.S.S

In unserer Beratungssoftware haben wir bereits seit Februar 2017 die Neuregelungen berücksichtigt. Wir freuen uns, dass die 89 Seiten des Ländererlasses unsere Berechnungen in F.I.N.E.S.S weitestgehend bestätigen.

Land- und forstwirtschaftliches Vermögen nach der Erbschaftsteuerreform

Begünstigungsfähiges Vermögen

Zum begünstigungsfähigen Vermögen gehören der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, selbst bewirtschaftete Grundstücke i.S.d. § 159 BewG sowie entsprechendes land- und forstwirtschaftliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums dient. Stückländereien sind dagegen für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke auch nach der Erbschaftsteuerreform wie Privatvermögen zu behandeln, sie gehören nicht zum begünstigungsfähigen Vermögen. Stückländereien sind einzelne land- und forstwirtschaftlich genutzte Flächen, bei denen die Wirtschaftsgebäude oder die Betriebsmittel oder beide Arten von Wirtschaftsgütern nicht dem Eigentümer des Grund und Bodens gehören, sondern am Bewertungsstichtag für mindestens 15 Jahre einem anderen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen bestimmt sind (vgl. § 160 Abs. 7 BewG). Verpachtet also z.B. ein Eigentümer, der selbst keinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führt (Nichtlandwirt), Flächen zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung für weniger als 15 Jahre an einen Dritten, handelt es sich insoweit um begünstigungsfähiges Vermögen.

Zum nicht begünstigungsfähigen Vermögen gehören (weiterhin) die Betriebswohnungen und der Wohnteil inkl. der Altenteilerwohnungen.

Verwaltungsvermögen

Das begünstigungsfähige Vermögen ist grundsätzlich (Ausnahme: 90%-Grenze) aufzuteilen in begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen. Dies erfolgt mittels des Verwaltungsvermögenskatalogs. Bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen sind hier Besonderheiten zu beachten. So gehören von vornherein Geschäftsguthaben, Wertpapiere und Beteiligungen (u.a. Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften), Geldforderungen und Zahlungsmittel nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (vgl. § 158 Abs. 4 BewG). Daher sind diese Wirtschaftsgüter zum einen bei der Anwendung des Verwaltungsvermögenskatalogs irrelevant, zum anderen sind sie für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke wie Privatvermögen zu behandeln. Dritten zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung überlassene Grundstücke gehören dagegen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen (Wirtschaftsteil), stellen jedoch kein Verwaltungsvermögen dar (vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. f ErbStG).

Statische Liquiditätsplanung

Neben der Ermittlung der Erbschaftsteuer sind bei der Nachfolge in land- und forstwirtschaftliches Vermögen weitere wichtige Parameter für die statische Liquiditätsplanung zu berücksichtigen. Die Beratungssoftware F.I.N.E.S.S kann u.a. die wirtschaftlichen Besonderheiten bei Anwendung der Höfeordnung und des Landgut-Erbrechts des BGB abbilden.

Das Herausgabevermächtnis als Alternative zur Vor- und Nacherbschaft (II)

Im Blog-Beitrag „Das Herausgabevermächtnis als Alternative zur Vor- und Nacherbschaft (I)“ lesen Sie:

Vor- und Nacherbschaft

Zivilrechtliche Grundlagen des Herausgabevermächtnisses

Pflichtteilsrecht und Herausgabevermächtnis

Nach h.M. muss sich ein Pflichtteilsberechtigter das aufschiebend bedingte oder aufschiebend befristete Herausgabevermächtnis auf seinen Pflichtteil gem. § 2307 BGB anrechnen lassen, wenn er das Vermächtnis nicht ausschlägt. Nach Auffassung des Deutschen Notarinstituts müssten und könnten bei der Wertberechnung des Vermächtnisses die sonstigen Wesensmerkmale des Vermächtnisses (wie Umfang, Fälligkeit, Verfügungsmöglichkeiten des Vorerben usw.) Berücksichtigung finden (vgl. Gutachten v. 20.6.2016). Das Herausgabevermächtnis stellt eine Nachlassverbindlichkeit des Erstbedachten dar, belastet diesen jedoch nicht. Nach dem Tod des Erstbedachten wirkt sich das Herausgabevermächtnis bei dessen Erben als echte Nachlassverbindlichkeit pflichtteilsreduzierend gegenüber pflichtteilsberechtigten Abkömmlingen (oder Eltern) des Erstbedachten aus (vgl. Reimann, MittBayNot 2002, 7, mwN).

Erbschaftsteuerliche Behandlung des Herausgabevermächtnisses

Erbschaftsteuerlich ist zu beachten, dass beim Tod des Beschwerten fällige Vermächtnisse den Nacherbschaften gleichstehen (vgl. § 6 Abs. 4 ErbStG), d.h. der Erwerb eines Herausgabevermächtnisses ist in diesem Fall als vom Beschwerten (Erstbedachten) stammend zu versteuern. Der Beschwerte kann das Herausgabevermächtnis eigentlich nicht bei dem ihm vom Erblasser zugefallenen Nachlass als Nachlassverbindlichkeit bereicherungsmindernd geltend machen (vgl. Meincke, ErbStG, § 6, Rz. 24), jedoch gestattet die Finanzverwaltung beim Tod des überlebenden Ehegatten den Abzug einer Erblasserschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG (vgl. R E 6 ErbStR 2011). Bei einem aufschiebend bedingten Herausgabevermächtnis, das nicht mit dem Tode des Beschwerten entsteht (z.B. Wiederverheiratung), ist § 6 Abs. 4 (und auch Abs. 3) ErbStG nicht anwendbar. Der Erwerb ist hier steuerpflichtig im Verhältnis zum Erblasser, beim Beschwerten kommt es zu einer Korrektur der ursprünglichen Veranlagung (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 6, Rz. 55).

Abschließende Wertung

Da das Herausgabevermächtnis, wie schon erwähnt, nicht gesetzlich geregelt ist, bedarf es zahlreicher Regelungen. U.a. dürfen Ersatzvermächtnisnehmer nicht vergessen werden, muss eine Regelung der Surrogation bezüglich der Vermächtnisgegenstände, der Substanzerhaltungspflicht, des Ersatzes der Verwendungen und Aufwendungen des Erben durch den Vermächtnisnehmer aufgenommen werden.

Das Herausgabevermächtnis ist insbesondere dann in den Fokus zu nehmen, wenn es mehr um den Ausschluss der Weitervererbung bestimmter Nachlassgegenstände geht und weniger um die Sicherung des Anfalls an den Endbedachten (vgl. Kössinger in Nieder/Kössinger, Handbuch der Testamentsgestaltung, § 10, Rz. 148).

Postmortale Korrekturmöglichkeiten bei Hinterbliebenenbezügen

Besonderer Versorgungsfreibetrag

Bei der statischen Liquiditätsplanung geht es u.a. um die Ermittlung der Erbschaftsteuer als eine wichtige Belastungsgröße. Im Rahmen einer Erbfallsimulation muss beim Ehegatten und eingetragenen Lebenspartner sowie den Kindern (auch Stiefkinder) bis zur Vollendung des 27. Lebensjahrs auch der besondere Versorgungsfreibetrag gem. § 17 ErbStG berücksichtigt werden. Da der besondere Versorgungsfreibetrag um den Kapitalwert der erbschaftsteuerfreien Hinterbliebenenbezüge gekürzt wird (Hinweis: auch ein Einmalbetrag ist anzurechnen), ist auch grundsätzlich eine dynamische Liquiditätsplanung erforderlich. So ist z.B. eine Kürzung der Witwen-/Witwerrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung bei eigenem Einkommen vorzunehmen. Allerdings wird für erbschaftsteuerliche Zwecke nur auf die unmittelbar nach dem Tod des Erblassers bzw. nach Ablauf des Sterbevierteljahrs zustehenden jährlichen Bruttobezüge abgestellt. Änderungen in den folgenden Jahren werden von der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht berücksichtigt. Bei Ärzten z.B. sehen die Satzungen grundsätzlich (Ausnahme: Wiederauflebensrente) keine Kürzung der Witwen-/Witwerrenten um eigenes Einkommen vor.

Korrekturmöglichkeit nach § 14 Abs. 2 BewG

Da der Kapitalwert der erbschaftsteuerfreien Hinterbliebenenleistungen bei Witwen und Witwer nach der statistischen Lebenserwartung ermittelt wird, stellt sich die Frage, ob eine Korrektur bei vorzeitigem Ableben der Witwe oder des Witwers möglich ist. Nach h.M. ist eine Berichtigung der vormaligen Steuerfestsetzung nach § 14 Abs. 2 BewG möglich. Dazu muss der Erbe einen Antrag stellen. Da der Kapitalwert dadurch sinkt, der besondere verbleibende Versorgungsfreibetrag steigt, kann sich eine Steuererstattung ergeben. Voraussetzung ist allerdings, dass die Leistung in Form der erbschaftsteuerfreien Hinterbliebenenbezüge in den zeitlichen Grenzen des § 14 Abs. 2 S. 1 BewG wegfällt:

Leistung bei einem Alter von (nachfolgend) hat nicht mehr als (nachfolgend) bestanden

mehr als 50 Jahren bis zu 60 Jahren: 8 Jahre (Männer: Vervielfältiger 14,744-12,779; Frauen: 15,540-13,832) (Vervielfältiger für 8 Jahre: 6,509, Vervielfältiger für 1 Jahr: 0,974)

mehr als 60 Jahren bis zu 65 Jahren: 7 Jahre (Männer: Vervielfältiger 12,528-11,444; 13,601-12,580) (Vervielfältiger für 7 Jahre: 5,839, Vervielfältiger für 1 Jahr: 0,974)

mehr als 65 Jahren bis zu 70 Jahren: 6 Jahre (Männer: Vervielfältiger 11,155-9,915; 12,303-11,082) (Vervielfältiger für 6 Jahre: 5,133, Vervielfältiger für 1 Jahr: 0,974)

mehr als 70 Jahren bis zu 75 Jahren: 5 Jahre (Männer: Vervielfältiger 9,585-8,198; 10,750-9,303) (Vervielfältiger für 5 Jahre: 4,388, Vervielfältiger für 1 Jahr: 0,974)

mehr als 75 Jahren bis zu 80 Jahren: 4 Jahre (Männer: Vervielfältiger 7,838-6,384; 8,918-7,327) (Vervielfältiger für 4 Jahre: 3,602, Vervielfältiger für 1 Jahr: 0,974)

mehr als 80 Jahren bis zu 85 Jahren: 3 Jahre (Männer: Vervielfältiger 6,030-4,721; 6,931-5,406) (Vervielfältiger für 3 Jahre: 2,772, Vervielfältiger für 1 Jahr: 0,974)

Erbschaftsteuerpflichtige Hinterbliebenenleistungen

U.a. Leistungen aus einem Basisrentenvertrag sind erbschaftsteuerpflichtig. Diese können in Form einer HZV an den überlebenden Ehegatten bzw. eingetragenen Lebenspartner oder an die Waisen fließen. Bei Leistungen an die Waisen handelt es sich um Zeitrenten, die für den Zeitraum gezahlt werden, in dem das Kind die Voraussetzungen des § 32 EStG erfüllt, also grundsätzlich bis das Kind das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat (für vor dem 1.1.2007 abgeschlossene Verträge gilt hier das 27. Lebensjahr). Leistungen können an diesen Personenkreis auch aufgrund besonderer Vertragskonstellation (z.B. Einschluss einer Rentengarantiezeit und Auszahlung des Restkapitals im Todesfall in Form einer Leibrente für den überlebenden Ehegatten oder einer Zeitrente für Waisen) gezahlt werden.

Auch Versorgungsbezüge der Hinterbliebenen eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH aus einer betrieblichen Altersversorgung sind erbschaftsteuerpflichtig.

Stirbt der Berechtigte (Hinterbliebener) vorzeitig (Fristen s.o.), ist gem. § 14 Abs. 2 BewG auf Antrag eine Korrektur sowohl bei der Sofortversteuerung als auch bei der Jahresversteuerung möglich. Beim Verpflichteten erfolgt die Berichtigung gem. § 14 Abs. 2 S. 3 BewG von Amts wegen.

5.5.2017, Dipl.-Volkswirt Holger Hille

Übersicht Fristen bei der Nachfolgeplanung

Steuerrecht

Beginn und Ende der 10-Jahres-Frist bei privaten Veräußerungsgeschäften (Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte, § 23 EStG): Zeitpunkte des Abschlusses der obligatorischen Verträge (notarielle Beurkundung)

Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (z.B. Gemälde, Münzen, Edelmetalle): grundsätzlich weniger als 1 Jahr; sofern zur Einkünfteerzielung genutzt (z.B. Container), beträgt die Frist 10 Jahre

Beginn der AfA bei Gebäuden im Fall der Anschaffung: Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums (wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen)

Rücklage nach § 6b EStG: grundsätzlich 4 Jahre (Ausnahme bei neu hergestellten Gebäuden: 6 Jahre), Bestimmung nach Wirtschaftsjahren, beginnt mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das die Rücklage gebildet wurde (im Fall der unentgeltlichen Betriebsübernahme während des laufenden Wirtschaftsjahres ist das zwingend entstehende Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübergeber mit dem entstehenden Rumpfwirtschaftsjahr beim Betriebsübernehmer zu verklammern und lediglich als ein Wirtschaftsjahr zu werten); veräußertes Wirtschaftsgut muss u.a. im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens 6 Jahre (Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzung und Lasten, Möglichkeit bestimmungsgemäßer Nutzung bei Herstellung, taggenau) ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben

Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG: 3 Jahre (Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahrs), zur unentgeltlichen Betriebsübernahme siehe vorstehend

§ 6 Abs. 3 EStG: 5 Jahre bei unentgeltlicher Übertragung von Teilanteilen unter Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen

§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG: grundsätzliche Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den VZ, im dem die in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG bezeichnete Übertragung erfolgt ist; 7 Jahre bei Übertragung des Wirtschaftsguts auf Körperschaften

Realteilung i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG: 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den VZ der Realteilung

Erbschaft- und schenkungsteuerliche Nachsteuertatbestände bei begünstigtem Vermögen: 5/7 Jahre

Erbschaftsteuerliche Behaltensfrist für das Familienheim (Erwerb von Todes wegen): grundsätzlich 10 Jahre

Zivilrecht

Pflichtteilsansprüche: 3 Jahre, Verjährung beginnt mit Schluss des Jahres, in dem der Pflichtteilsanspruch entstanden ist und der Pflichtteilsberechtigte von seinem Pflichtteilsanspruch Kenntnis erlangt hat („Silvesterverjährung“), kenntnisunabhängig gilt eine Höchstfrist von 30 Jahren

Pflichtteilsergänzungsansprüche: 10 Jahre; sofern die Schenkung an den Ehegatten erfolgt, beginnt die Frist nicht vor der Auflösung der Ehe; Vorbehalt des Totalnießbrauchs führt dazu, dass die Zehn-Jahres-Frist des § 2325 BGB erst mit Beendigung des Nießbrauchs beginnt

Eigengeschenke (§ 2327 BGB): alle entsprechenden Zuwendungen an den Pflichtteilsberechtigten (keine zeitliche Schranke)

Anrechnung auf Pflichtteil (§ 2315 BGB): alle entsprechenden Zuwendungen an den Pflichtteilsberechtigten (keine zeitliche Schranke)

Vermächtnisansprüche: Verjährung nach 3 Jahren, wohl auch bei Grundstücksvermächtnissen (umstritten)

Ausschlagung der Erbschaft: 6 Wochen (6 Monate, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz nur im Ausland gehabt hat oder wenn sich der Erbe bei dem Beginn der Frist im Ausland aufhält), Frist beginnt mit dem Zeitpunkt, in welchem der Erbe von dem Anfall und dem Grunde der Berufung Kenntnis erlangt; ist der Erbe durch Verfügung von Todes wegen berufen, beginnt die Frist nicht vor Bekanntgabe der Verfügung von Todes wegen durch das Nachlassgericht

Beeinträchtigende Schenkungen bei Vorliegen eines Erbvertrages/gemeinschaftlichen Testaments: Verjährung nach 3 Jahren vom Erbfall an

Eintragung des Erben im Grundbuch: 2 Jahre (nach Anmerkung 1 zu Nr. 14110 KV GNotKG wird die Gebühr nicht für die Eintragung von Erben des eingetragenen Eigentümers erhoben, wenn der Eintragungsantrag binnen zwei Jahren seit dem Erbfall bei dem Grundbuchamt eingereicht wird; die Gebührenbefreiung gilt auch dann, wenn die Erben erst infolge einer Erbauseinandersetzung eingetragen werden) (Hinweis: wurde zunächst die Erbengemeinschaft im Grundbuch eingetragen, ist die folgende weitere Eintragung eines oder mehrerer Erben aufgrund Erbauseinandersetzung nach OLG München v. 10.2.2016, 34 Wx 425/15 nicht mehr gebührenbefreit)

15.3.2017, Dipl.-Volkswirt Holger Hille

Dynamische Liquiditätsplanung und ambulante Pflege

Ambulante Pflege

Ab 1.1.2017 werden die Leistungsbeträge bei ambulanter Pflege erhöht. Das Pflegegeld für selbst beschaffte Pflegehilfen beträgt je Kalendermonat

  • 316 Euro für Pflegebedürftige des Pflegegrades 2,
  • 545 Euro für Pflegebedürftige des Pflegegrades 3,
  • 728 Euro für Pflegebedürftige des Pflegegrades 4,
  • 901 Euro für Pflegebedürftige des Pflegegrades 5.

Pflegebedürftige der Pflegegrade 2 bis 5 haben bei häuslicher Pflege Anspruch auf körperbezogene Pflegemaßnahmen und pflegerische Betreuungsmaßnahmen sowie auf Hilfen bei der Haushaltsführung als Sachleistung (häusliche Pflegehilfe). Der Anspruch auf häusliche Pflegehilfe umfasst je Kalendermonat

  • für Pflegebedürftige des Pflegegrades 2 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 689 Euro,
  • für Pflegebedürftige des Pflegegrades 3 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 1 298 Euro,
  • für Pflegebedürftige des Pflegegrades 4 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 1 612 Euro,
  • für Pflegebedürftige des Pflegegrades 5 Leistungen bis zu einem Gesamtwert von 1 995 Euro.

Pflegebedürftige in häuslicher Pflege haben Anspruch auf einen Entlastungsbetrag in Höhe von bis zu 125 Euro monatlich. Der Betrag ist allerdings zweckgebunden einzusetzen für qualitätsgesicherte Leistungen zur Entlastung pflegender Angehöriger und vergleichbar Nahestehender in ihrer Eigenschaft als Pflegende sowie zur Förderung der Selbständigkeit und Selbstbestimmtheit der Pflegebedürftigen bei der Gestaltung ihres Alltags. Der Entlastungsbetrag dient der Erstattung von Aufwendungen, die den Versicherten entstehen u.a. im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von Leistungen der ambulanten Pflegedienste, in den Pflegegraden 2 bis 5 jedoch nicht von Leistungen im Bereich der Selbstversorgung sowie u.a. im Zusammenhang von Leistungen der nach Landesrecht anerkannten Angebote zur Unterstützung im Alltag im Sinne des § 45a SGB XI.

Bei einer Pflege durch einen Pflegedienst muss der Eigenanteil berücksichtigt werden. Als Informationsquelle kann dabei unter www.aok-pflegeheimnavigator.de (Pflegedienste suchen) in einigen Bundesländern und Regionen auf Kostenschätzungen (Musterprofile, individuell) zurückgegriffen werden.

Einkommensteuerliche Besonderheiten

Kosten für die Beschäftigung einer ambulanten Pflegekraft und/oder die Inanspruchnahme von Pflegediensten sind als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen. Selbst erbrachte Pflegeleistungen eines Angehörigen führen nicht zum Abzug eigener fiktiver Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen i.S.v. § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. FG Münster v. 15.04.2015, 11 K 1276/13 E).

Von den vorstehenden Kosten werden die Leistungen der Pflegekasse/Krankenkasse und eine zumutbare Belastung (vgl. § 33 Abs. 2 EStG) abgezogen.

Anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG können behinderte Menschen einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG geltend machen

2.3.2017, Dipl.-Volkswirt Holger Hille

Dynamische Liquiditätsplanung und stationäre Pflege

Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II

Das Zweite Gesetz zur Stärkung der pflegerischen Versorgung und zur Änderung weiterer Vorschriften (Zweites Pflegestärkungsgesetz – PSG II) v. 21.12.2015 ist u.a. betreffend die Vorschriften zur Bestimmung der Pflegegrade, zum Beitrags-, Vergütungs- und Leistungsrecht sowie weitere daran anknüpfende Regelungen zum 1.1.2017 in Kraft getreten. 2016 diente insoweit als Vorbereitungszeitraum.

Stationäre Pflege

Ab 1.1.2017 wird ein sog. einrichtungseinheitlicher Eigenanteil für die Pflegegrade 2-5 (nicht Pflegegrad 1) ausgewiesen. Jede Pflegeeinrichtung bzw. jedes Pflegeheim hat danach einen Eigenanteil zu ermitteln, der bei jedem Pflegegrad gleich hoch sein muss. Die Eigenanteile können sich also von Pflegeheim zu Pflegeheim unterscheiden, in dem jeweiligen Pflegeheim ist der Eigenanteil dagegen bei den verschiedenen Pflegegraden gleich hoch. Wer weniger Pflege benötigt, zahlt grundsätzlich (ohne Berücksichtigung der Zusatzleistungen) in dem Pflegeheim genauso viel wie eine Person, die stark pflegebedürftig ist. Als Informationsquelle eignet sich hervorragend der AOK-Pflegeheimnavigator (www.aok-pflegeheimnavigator.de). Der einrichtungseinheitliche Eigenanteil (pflegebedingter Eigenanteil) ist der Zuzahlungsbetrag des Pflegebedürftigen in Bezug auf die eigentliche Pflege. Dazu kommen noch die monatlichen Kosten für Unterkunft, Verpflegung und die Investitionskosten. Das sind Kosten, die dem Träger von Pflegeeinrichtungen im Zusammenhang mit Herstellung, Anschaffung und Instandsetzung von Gebäuden und der damit verbundenen technischen Anlagen entstehen.

Beispielrechnung vollstationäre Dauerpflege (ausgewähltes Pflegeheim in Bayern) PG 2 PG 3 PG 4 PG 5
Einrichtungseinheitlicher Eigenanteil (mtl.) * 815 €
Unterkunft und Verpflegung (mtl.) * 617 €
Investitionskosten (mtl.) * 365 €
Monatliche Versorgungslücke vor sonstigen Einnahmen und Ausgaben 1.797 €

* durchschnittlich 30,42 Tage

Außerdem können noch Kosten für Zusatzleistungen (besondere Komfortleistungen bei Unterkunft und Verpflegung, zusätzliche pflegerisch-betreuende Leistungen) hinzukommen.

Einkommensteuerliche Besonderheiten

Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Pflegeheim sind nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Es handelt sich um Kosten der privaten Lebensführung i.S.d. § 12 EStG. Wird die Person während der altersbedingten Unterbringung pflegebedürftig, können nur die (gesondert in Rechnung gestellten) Pflege-/Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden. Sofern die Unterbringung dagegen krankheits-/pflegebedingt ist, sind die Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen (Person mit Pflegegrad) ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung. Auch die Unterbringungskosten können in einem solchen Fall angesetzt werden.

Von den vorstehenden Kosten werden die Leistungen der Pflegekasse/Krankenkasse, eine zumutbare Belastung (vgl. § 33 Abs. 2 EStG) und ggf. eine Haushaltsersparnis (sofern der Haushalt aufgelöst wird, 2017: 8.820 €) abgezogen.

Anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG können behinderte Menschen einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG geltend machen.

24.2.2017, Dipl.-Volkswirt Holger Hille